会计准则讲解
《企业会计准则—收入》讲解
财政部 1999年1月1日
《企业会计准则收入》（以下称本准则）的颁布实施，对于进一步规范企业收入确认和计量、提高会计信息的相关性和可靠性、推动我国证券市场乃于整个市场经济的发展，将起到积极的作用。
一、制定背景
在市场经济条件下，追求利润最大化已成为企业经营的一项重要目标。收入作为利润构成的一项重要因素，受到企业以及企业的投资者和其他相关方面的重视。如何规范收入的确认和计量，确保财务报表反映的收入信息真实、可靠，成为人们普遍关注的焦点。
在本准则出台以前，企业经营收入的确认和计量由行业会计制度规定。这些相关规定对于确保企业正确地核算收入起过重要作用。但是，随着市场经济的进一步发展，一方面企业的经营方式呈现出多样化、错综复杂的特点，另一方面企业经营环境出现更多的不确定性。行业制度中那些相对注重经济业务的形式而非实质等收入确认原则，已显出其不适应性。更切实、更合理的收入确认规范的缺乏，直接导致实务中企业收入确认的不规范：虚拟收入、提前或推后确认收入、将本质上属于融资的交易作为销售加以确认、在货款不能收回的情况下仍确认收入，等等。适应经济形势的发展和企业经营情况的变化，研究制定收入会计准则，规范收入的会计核算和信息披露，显得尤为必要和迫切。
1993年初，财政部决定立项制定收入会计准则，并相应成立项目组，着手研究制定相关准则，于1995年10月完成征求意见稿。经过充分调查研究和多次修改，《企业会计准则收入》在1998年6月制定完成、对外公布，并自1999年1月1日起暂在上市公司施行。
二、收入的定义
对于收入的定义，国际会计准则和其他一些国家的会计准则存在差异。
（一）国际会计准则
国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》（下称国际会计准则概念框架）和《国际会计准则第18号收入（1993年修订）》（下称第18号国际会计准则）分别涉及对收入的界定。
国际会计准则概念框架中指出，收益指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为由资产的流入、资产增值或负债减少而引起的权益的增加，但不包括与权益所有者出资有关的类似事项。其中，经济利益最终表现为直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。
收入属于收益的一部分，是企业的日常活动所产生的收益。第18号国际会计准则进一步指出，〃收入、指企业在日常活动中形成的导致权益增加的经济利益的总流入。不包括投资者出资所导致的权益的增加。〃在这个定义中，最关键的一个词是〃日常活动〃。根据《国际会计准则第8号当期净损益、重大错误和会计政策的变更》的解释，日常活动，指企业所从事的作为其业务组成部分的所有活动，以及这些活动的延伸或因这些活动而形成的其他相关活动。由此可以看出，制造业销售产品形成的产品销售收入、商品流通企业销售商品形成的商品销售收入、服务行业提供劳务形成的劳务收入、企业对外投资形成的债券利息收入和股利收入、出租固定资产形成的租金收入等，都是收藏的具体表现形式。收入和利得共同构成收益。
利得包括了符合收益定义的其他项目，属于不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。例如，企业接受捐赠或政府补助取得的资产、变更非流动资产所产生的收益、有价证券重估增值等。利得没于收入的地方在于：（1）利得是企业边缘性或偶发性等交易或事项的结果，这些交易或事项绝大多数是源于企业无力控制的外界因素的影响；（2）利得在报表中通常以净额反映，但就代表经济利益的增加而言，收入和利得并没有实质性的差别。
（二）美国公认会计原则
美国会计文献中广泛地提到收入这个概念，但对于收入到底指什么，却有过不同的观点。1957年，美国会计学会概念和准则委员会将收入定义为〃企业在某一期间转移给客户的以货币表示的商品或劳务的总量。〃这个概念在理论上受到重视，但在实务中却没有得到较好地运用。后来，美国注册会计师协会发布的会计原则公告第4号在此收入概念的基础上，进一步将收入概念的外延扩大，将销售商品和提供劳务的收入以及诸如厂房、设备和投资这些非产品性质的资源的转让收入包括在收入中，认为〃收入是指按公认会计原则确认和计量的资产的总增加或负债的总减少。其中，增加或减少源于企业的那些能够改变业主权益的获利活动。〃这个概念一直沿用到1980年美国财务会计准则委员会公布第三辑概念公告《财务报表的要素》（1985年由第六辑概念公告《财务报表的要素》替代）。第六辑概念公告指出，〃（营业）收入，指某一个体在其持续的、主要的或核心的业务中，因交付或生产了商品、提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或其他增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼有）。〃其中，〃持续的、主要的或核心的业务〃包括生产或交付产品、提供劳务、借贷、保险、投资和融资等类活动。这就相当于《国际会计准则第8号当其净损益、重大错误和会计政策的变更》中所指的日常活动。因此，第六辑概念公告中有关收入的定义与第18号国际会计准则对收入的定义类似。
（三）其他国家的会计准则
除国际会计准则和美国公认会计原则外，其他一些国家的公认会计原则或法规也对收入下过定义。比如，日本公认会计原则将收入定义为〃企业在一段时间内由于交付或生产商品、提供劳务及其他盈利性活动而引起的资产的毛增或负债的毛减（或者两者兼并）〃。这个收入定义与第18号国际会计准则中的收入定义也基本相同。澳大利亚会计准则第15号将收入定义为〃企业在报告期内，导致权益增加（不含所有者投入所引起的增加）的未来经济利益流入或其他增加，或流出的节省，表现为企业资产的增加或负债的减少。〃此定义比第18号国际会计准则中收入的定义的外延要大得多，不仅包括销售商品形成的收入，还包括处置非流动资产形成的收益以及债务豁免等。
总括地讲，存在两种收入定义方法。一种方法是，将收入限定在企业日常活动所形成的经济利益总流入，如第18号国际会计准则；另一种方法是，将企业日常活动及其之外的活动形成的经济利益流入均视为收入，如澳大利亚收入准则。
本准则采纳了第一种方法，将收入定义为〃企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。〃其中，〃日常活动〃意为一个企业的〃持续的、主要的或核心的业务〃活动，也就是企业为完成其经营目标所从事的所有活动，以及这些活动的延伸。本准则采和这种收入定义方法，主要出于以下三点考虑：第一，构成收益的收入和利得在形成的原因和会计核算方面有一定的差别。将收入和利得区分开来，有利于建立收入确认和计量原则。第二，分别提供收入和利得的有关信息，将更能满足会计信息使用者决策需求。第三，与国际会计准则尽可能地协调。
三、本准则的范围
收入准则到底要涉及哪些项目，主要取决于两个因素。一是收入的定义，二是与其他准则的分工，即，虽然符合收入的定义，但在其他准则或正在拟订中的其他准则中涉及。
前已提及，本准则将收入定义为〃企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。〃这就将属于收益组成部分的利得排除在本准则的范围之外。
此外，有些项目虽然符合本准则收入的定义，但有相应的其他准则对其予以规范，或正在拟订中的其他准则中涉及。如建筑承包企业的建造合同收入、投资取得的股利、利息收入、企业非货币性交易中的收入等符合本准则收入的定义，但有《企业会计准则建造合同》、《企业会计准则投资》和《企业会计准则非货币性交易》分别对其予以规范。又如，在债务重组交易中，如果债务人以存货等资产偿债，则该类重组应视两项交易的组合，即债务人先将存货卖出，再以取得的价款来偿债。卖出存货时，将会产生收入，这些收入符合本准则收入的定义。由于有一项独立的准则《企业会计准则债务重组》予以规范，因而不在本准则中涉及。再如，保险公司的保险合同、期货等交易形成的收入，在拟订中或将要拟订的对应准则中涉及。
基于以上原因，本准则将不涉及建造合同、非货币性交易、租赁、保险公司的保险合同、期货、投资、债务重组等项交易中形成的收入。
需要补充说明的是，本准则与《企业会计准则建造合同》均涉及对劳务收入的确认，确认的原则也基本一致，但两者各自规范的劳务有明显的区别。这种区别表现在：本准则所规范的劳务，一般指那些劳务的结果不形成有形物的劳务，如广告制作、艺术表演、吸收会员入会、提供特许权、软件设计、履行管理合同等；而《企业会计准则建造合同》所规范的劳务，则指劳务的结果形成有形物的劳务，如承建一幢办公楼、建造一条公路、制造一艘轮船等，而且期限一般是跨两个会计年度。之所以要在本准则和《企业会计准则建造合同》之间作这样的区分，原因在于：相对于本准则规范的劳务而言，适用于建造合同准则中的劳务，有其特殊性和复杂性，由专门的准则规范其收入确认和成本计量更合适。
此外，还要注意以下两点：第一，企业在运用本准则确认劳务收入时，要参考《企业会计准则建造合同》中有关建造合同成本的确定方法，以计算确定劳务成本。第二，有些特殊劳务合同虽然不产生有形物，但却与产生有形物的建造合同密切相关。如建筑设计师为大型工程单独承担的设计工作。在这种情况下，设计师提供劳务的收入确认应按《企业会计准则建造合同》的规定处理。
四、销售商品收入的确认
（一）确认的基本条件
确认，是指将某个项目作为一项资产、负债、收益、费用等正式地列入企业财务报表的过程。它包括用文字和数字描述某个项目，确认了的项目的金额包括在报表总计之中。对于一笔资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，还要记录其后发生的变动等。对于一项收入，确认则指记录该项目的取得或发生，以及将其反映在利润表中。
要将某项目在财务报表中予以确认，除符合会计要素的定义外，还必须符合确认的条件。由于资产、负债、收益、费用等要素的性质各不相同，因而具体的确认条件不完全相同。但是，无论是何种要素，其确认都须遵循确认的基本条件。
国际会计准则概念框架指出，财务报表要素确认的基本条件是：（1）与该项目有关的未来经济利益能够流入或将会流出企业；（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。其他国家的会计准则概念框架也规定了财务报表要素确认的基本条件。虽然各概念框架所规定的确认基本条件，从形式或内容表达上，可能与国际会计准则概念框架的相关规定不完全相同，但其实质却是一致的。
比如，美国财务会计概念框架第5号指出：确认一个项目和有关的信息，要符合四个基本确认条件，同时还要遵循效益大于成本以及重要性这两个前提。其中，四个基本确认条件是：（1）定义，即要符合财务报表某一要素的定义；（2）可计量性，即具有一个相关的可计量属性，足以可靠地予以计量；（3）相关性，即有关信息在用户的决策中有重要作用；（4）可靠性，即信息是真实的、可核实的、无偏向的。
由于〃有关未来经济利益将会流入或流出企业〃内含在美国财务会计概念框架中的要素定义中，而相关性和可靠性在国际会计准则概念框架中是作为会计信息质量的两项重要特征来规定的，对财务报表要素的确认也具有约束力，因而〃有关未来经济利益将会流入或流出企业〃没有作为美国财务会计概念框架中的基本确认条件之一，而相关性和可靠性也没有作为国际会计准则概念框架中确认的基本条件。这就说明，国际会计准则概念框架和美国财务会计概念框架对确认的基本条件的规定基本上一致。
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